Il caso.

A seguito di controllo automatizzato della dichiarazione IVA, una società aveva ricevuto una cartella di pagamento per IVA non versata e recupero di crediti di imposta non spettanti.

La società aveva fondato il ricorso eccependo la nullità della cartella poiché notificata senza l’invio di previo avviso bonario, il ché costituiva motivo di nullità per violazione dell’art. 6 dello statuto del contribuente.

Nei due gradi di merito la società risultava vittoriosa, ma l’Ufficio ricorreva in Cassazione, che lo ha accolto.

La decisione.

La Suprema Corte ha dapprima esaminato le differenze tra il controllo automatizzato e il controllo formale, entrambi da svolgersi prima dell’emissione della cartella di pagamento: «non è dubitabile che la norma di cui all’art. 6, comma 5, st. contr. concorra con quella di cui al terzo comma dell’art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel delineare un quadro normativo unitario diretto a disciplinare le modalità partecipative del contribuente nelle fasi successive al controllo automatizzato delle dichiarazioni e alla conseguente liquidazione d’imposta, prevedendo adempimenti bensì diversi – cd. comunicazione di irregolarità, da un lato (art. 36-bis, comma 3, d.P.R. 600/73); c.d. avviso bonario, dall’altro (art. 6, comma 5, st. contr.) – ma tuttavia concorrenti e potenzialmente anche contestuali, entrambi ricadenti nella medesima fase prodromica all’emissione della cartella di pagamento».

Poi il Collegio rileva che “a ben vedere, la comunicazione adottata ex art. 36-bis si caratterizza per avere un contenuto necessario (esito del controllo, dal quale «emerge un’imposta o una maggiore imposta») e uno eventuale (invito «a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti»), quest’ultimo previsto sul presupposto che la dichiarazione presenta «incertezze» su suoi «aspetti rilevanti» ma, a differenza del primo, ove tale presupposto ricorra, a pena di nullità dei provvedimenti successivi.”.

Con il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate deduce «violazione e falsa applicazione degli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600/73; 54-bis, comma 3, e 60 d.P.R. n. 633/72; 6, comma 5, legge n. 212/2000, anche in relazione all’art. 53 Cost.: con riferimento all’art. 360, n. 3 c.p.c.», per avere la C.T.R. ritenuto l’omessa comunicazione dell’invito previsto dall’art. 6, comma 5, legge n. 212/2000, causa di nullità della cartella impugnata.

La Suprema Corte ritiene fondato anche il secondo motivo: «Secondo orientamento consolidato nella giurisprudenza di legittimità «in tema di riscossione delle imposte, la legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, comma 5, non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis, ma soltanto “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso» (Cass., Sez. 5, n. 8342 del 25/05/2012, Rv. 622681; v. anche Sez. 6 – 5, Ord. n. 15584 del 08/07/2014, Rv. 631667; Sez. 5, n. 12023 del 10/06/2015, Rv. 635672)».

E precisa: «come già rimarcato nella giurisprudenza di questa Corte, l’art. 36-bis d.R R. n. 600/73 (significativamente intitolato “Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni) è norma a contenuto impositivo sostanzialmente chiuso, nel senso della tassatività delle ipotesi di applicazione, limitata alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti, sulla base di un controllo cartolare basato esclusivamente sui dati allegati dal contribuente e teso, sostanzialmente, alla sola correzione di errori materiali e formali».

In particolare, la Corte osserva che «La differenza con il successivo art. 36-ter è ravvisabile già nella diversa intitolazione (Controllo formale delle dichiarazioni) e nelle diverse possibilità attribuite all’Ufficio, non di mera liquidazione, ma di controllo e di più incisivi interventi sulle dichiarazioni presentate dal contribuente, non solo sulla base di queste ma anche in base alle comunicazioni di cui all’art. 20, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, ed agli elenchi di cui all’art. 78, comma 25, legge 30 dicembre 1991, n. 413: atti, quindi, diversi da quelli allegati dal contribuente ed esterni rispetto alla sua sfera».

Ne discende, quindi, che le due procedure sono distinte: «Alla differenza sostanziale dei due istituti il legislatore ha, coerentemente, fatto conseguire due diverse tipologie di procedure atte a concretizzare l’immanente principio di collaborazione-cooperazione tra fisco e contribuente».

Infatti, «Ai sensi dell’art. 36-bis, comma 3 (vigente ratione temporis) ed alla ratto allo stesso sottesa di mero automatizzato riscontro dei dati contenuti nella dichiarazione, quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto di imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali».

Invece, «L’art. 36-ter, comma 3, prevede invece, ai fini dei commi 1 e 2 – e quindi, preventivamente, ai fini dello stesso espletamento dei controllo – che il contribuente o il sostituto è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dei dati forniti dai terzi; il successivo comma 4 dispone poi che, dopo tale invito ed all’esito degli eventuali chiarimenti o allegazioni forniti dal contribuente, l’esito del controllo formale sia comunicato al contribuente o al sostituto con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale».

In pratica, il controllo formale di cui all’art. 36-ter è caratterizzato da una fase procedimentale di maggior garanzia per il contribuente, mentre «Ben diversamente la disciplina dei procedimenti di liquidazione dei tributi dovuti in base alle dichiarazioni (ex art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973) è caratterizzata dalla generale previsione di una forma molto più blanda di partecipazione del contribuente nel procedimento, inidonea a generare un vincolo procedimentale in termini di obbligatoria attivazione del contraddittorio endoprocedimentale. Per essa (e solo per essa) ben si comprende pertanto e si giustifica la funzione «(etero)integratrice» della norma di cui all’art. 6, comma 5, st. contr., ancorché esclusivamente nel caso in cui sussistano «incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione»: presupposto in presenza del quale (e solo in presenza del quale) la blanda forma di partecipazione del contribuente al procedimento, assicurata in via generale dall’art. 36-bis, d.P.R. n. 600 del 1973, deve essere sostituita dalla «speciale» regola del contraddittorio endoprocedimentale stabilita (a pena di invalidità dei conseguenti provvedimenti di iscrizione a ruolo) dall’art. 6, comma 5, legge n. 212 del 2000».

Al termine del ragionamento, il Collegio così riassume: «va dunque confermato che nel caso del «controllo cartolare» ex art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l’obbligo del «contraddittorio endoprocedimentale», mediante l’invio dell’invito previsto dal quinto comma dell’art. 6 legge n. 212 del 2000, sorge soltanto «qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione» (v. anche Cass. Sez. 5, n. 1306 del 26/01/2015).».

Osservazioni.

La Suprema Corte ha esaminato le differenze tra il controllo automatizzato e il controllo formale: mentre i primo (art. 36-bis) è basato sui dati dichiarati e teso alla correzione di errori materiali e formali, il secondo (art. 36-ter) non si concretizza in una semplice attività di liquidazione, perché è volto ad effettuare riscontri tra i dati inseriti in dichiarazione ed altri elementi non ricompresi in essa. 

Fonte: Professione Giustizia

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